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Elenchi clienti e fornitori: le ultime novità dell'Agenzia delle Entrate
Il legislatore ha reintrodotto l'adempimento della tenuta e trasmissione degli elenchi clienti e fornitori per contrastare l'evasione fiscale nel campo dell'Iva. L'Agenzia delle Entrate è recentemente intervenuta sul tema con la circolare 3 ottobre 2007, n. 53/E fornendo importanti chiarimenti sulle modalità tecniche ed i termini relativi alla trasmissione degli elenchi.
L'obbligo all'invio degli elenchi clienti e fornitori sussiste per i soggetti passivi IVA che nel periodo d'imposta in questione abbiano emesso fatture per le operazioni effettuate o abbiano ricevuto fatture, indipendentemente dal volume di affari realizzato e dal tipo di operazioni poste in essere (imponibili, non imponibili o esenti, purché rilevanti ai fini IVA). Fra i soggetti obbligati alla trasmissione devono essere considerati anche i soggetti non residenti che operano in Italia tramite una stabile organizzazione, che si siano identificati in Italia direttamente o per il tramite di un rappresentante fiscale, nonché i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione. Dalla lettura della Circolare, pare si possa intendere che anche nel caso di operatori dispensati dagli adempimenti Iva, ex art. 36 – bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, essendosi l'operatore avvalso della specifica opzione nella dichiarazione annuale, tale operatore sarà comunque tenuto alla presentazione dell'elenco fornitori; per quanto attiene invece l'elenco clienti sarà obbligato alla presentazione per l'elenco delle operazioni diverse da quelle per le quali fruisce della dispensa dalla fatturazione (operazioni imponibili).
Risultano esonerati dall'obbligo invece lo Stato, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico in relazione alle operazioni effettuate e ricevute nell'ambito delle attività istituzionali. Sono, altresì, esonerati tutti gli organismi aventi ad oggetto principale attività senza scopo di lucro ed i contribuenti minimi in franchigia di cui all'art. 32 - bis del D.P.R. n. 633/72 (cfr. anche R.Artina, M. Lamperti: Elenchi clienti e fornitori: le ultime novità normative, in azienda & Fisco n. 18/2007, pag. 27)
Termine di presentazione e chiarimenti circa le semplificazioni e gli esoneri per i periodi d'imposta 2006A regime, gli elenchi clienti e fornitori dovranno essere inviati da tutti i soggetti passivi Iva all'Agenzia delle entrate entro 60 giorni dal termine previsto per la presentazione della Comunicazione annuale dati Iva, ossia il 29 aprile dell'anno successivo.Per il primo anno di reinserimento dell'adempimento, il 2006, non potendo essere rispettato il termine sopra menzionato dei 60 giorni ed in relazione alle difficoltà connesse con l'adempimento, la scadenza è stata prorogata al 15 ottobre 2007.Inoltre dato che la predisposizione degli elenchi clienti e fornitori avrebbe potuto richiedere uno sforzo economico considerevole, l'art. 15, comma 3-ter, del D.L. n. 81/2007 convertito dalla L. n. 127/2007, ha esonerato per il solo anno 2006 i soggetti in contabilità semplificata e una serie di associazioni ed enti no-profit (associazioni di promozione sociale e associazioni di volontariato iscritte nei registri nazionali, regionali e provinciali e delle Onlus).
La circolare 3 ottobre 2007 n. 53/E puntualmente chiarisce che nelle intenzioni del legislatore ci sarebbe quella di esonerare, per il 2006, le imprese minori e gli esercenti arti e professioni il cui limite per i ricavi conseguiti nel corso del 2005 è di Euro 309.874,14 per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi e Euro 516.456,90 per le imprese aventi per oggetto altre attività. In particolare la Circolare precisa che rileva unicamente il possesso dei presupposti per l'applicazione del richiamato regime di contabilità semplificata, mentre si deve prescindere dall'eventuale opzione per il regime di contabilità ordinaria degli stessi.Inoltre il termine del 15 ottobre 2007 è posticipato al 15 novembre 2007 per i soggetti non qualificabili come imprese minori o esercenti arti e professioni, che nell'anno di riferimento (2006) hanno realizzato un volume d'affari non superiore ai precedenti limiti indicati nel comma 1 dell'art. 7 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542. Da tale precisazione si evince dunque che le società di capitali (escluse dal punto di vista soggettivo dall'opzione per la contabilità semplificata), che possono procedere con la liquidazione mensile dell'IVA, ai sensi del precedente articolo, siano tenute alla trasmissione entro la scadenza posticipata al prossimo 15 novembre. A riguardo si evidenzia che l'Assonime, nella circolare 3 ottobre 2007, n. 59 ritiene tale scadenza come "di fatto superata", in virtù della generale esclusione dall'obbligo di presentazione degli elenchi clienti-fornitori per i soggetti con un volume di ricavi inferiore alle soglie previste dall'art. 18, D.P.R n. 600/1973. In sostanza Assonime sembrerebbe estendere l'esonero di presentazione degli elenchi anche alle società di capitali che rispettino i parametri in termini di ricavi di cui all'art. 18 citato.
Operazioni straordinarieIl provvedimento dell'Agenzia delle entrate 25 maggio 2007 e la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 53/2007 citata, prende in considerazione anche le ipotesi in cui si verifichino operazioni straordinarie (scissioni, fusioni, conferimenti, ecc.) che comportino o meno la cessazione del soggetto dante causa, distinguendo inoltre se l'operazione avviene nel corso del 2006 oppure se tale operazione avviene tra il 1 gennaio 2007 ed il termine per la presentazione degli elenchi.
Nella prima ipotesi (operazione nel 2006 con estinzione del dante causa) il soggetto avente causa (società incorporante o beneficiaria, soggetto conferitario, ecc.) deve trasmettere due distinte comunicazioni degli elenchi. Una contenente i dati delle operazioni effettuate da sé stesso nell'anno cui si riferisce la comunicazione; la seconda contenente i dati delle operazioni effettuate dal soggetto dante causa nella frazione d'anno cui si riferisce la comunicazione.
Nella seconda ipotesi (operazione nel 2006 senza estinzione del dante causa) la dichiarazione verrà predisposta dal soggetto dante causa. Si sottolinea come per gli elenchi clienti e fornitori non si preveda alcuna distinzione nell'ipotesi in cui dall'operazione straordinaria sia derivato il trasferimento del credito/debito IVA. In tali ipotesi, infatti, sia le istruzione per la dichiarazione annuale IVA, sia le istruzioni per la compilazione della comunicazione annuale IVA prevedono in capo al soggetto cui il credito/debito si è trasferito (a prescindere dall'estinzione del soggetto dante causa) l'obbligo di presentazione della dichiarazione in relazione alle operazioni che hanno generato il credito/debito IVA oggetto di trasferimento.
Per le altre due ipotesi (operazione nel 2006 con o senza estinzione del dante causa), il soggetto avente causa è tenuto alla trasmissione del proprio elenco e di quello del dante causa, salvo il caso in cui il dante causa vi provveda spontaneamente prima della sua estinzione.
Contenuto degli elenchi e chiarimenti circa le semplificazioni per i periodi d'imposta 2006 e 2007Gli elenchi clienti e fornitori devono contenere una serie di elementi essenziali la cui identificazione è demandata, per espressa previsione normativa contenuta nel comma 4-bis, art. 8-bis, D.P.R. n. 322/1998, al provvedimento dell'Agenzia delle entrate 25 maggio 2007.Limitatamente ai periodi in questione, l'elenco dei soggetti nei cui confronti sono state emesse fatture può comprendere unicamente i titolari di partita Iva per i quali è sufficiente l'indicazione della sola partita Iva, desumibile nel caso degli elenchi fornitori dalle stesse fatture. Sarà inoltre sufficiente l'indicazione della sola partita Iva sia dei clienti che dei fornitori, potendosi omettere il codice fiscale, che a regime sarà invece richiesto.
Tra le precisazioni della Circolare dell'Agenzia delle entrate in commento, si evidenzia che negli elenchi andranno indicate le fatture e le note di variazione documentate da fatture datate nel corso dell'anno, facendo testo solo la data di emissione ed a prescindere da quella di registrazione, dal momento di esigibilità dell'imposta, dall'effettuazione dell'operazione; appaiono quindi immediatamente evidenti le difficoltà che potranno essere riscontrate a riguardo delle fatture da ricevere in concomitanza della fine dell'anno, (la cui registrazione in contabilità avviene generalmente l'anno seguente dopo la ricezione delle stesse), e le difficoltà connesse al tenere memoria del disallineamento contabile generatosi che deve essere correttamente programmato e gestito nel corso dei vari anni.
La Circolare dell'Agenzia delle entrate, attraverso un puntuale esempio chiarisce che le note di variazioni emesse riferite ad anni precedenti dovranno essere inserite nell'apposito campo, facoltativo per gli anni 2006 e 2007.Esempio rispeso dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate: nell'ipotesi in cui siano state emesse nei confronti di un cliente nel corso del 2006:

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fatture attive per Euro 1.200 (1.000 imponibile + 200 Iva);
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note di variazione relative a fatture emesse nello stesso anno 2006 per Euro 240(200 imponibile + 40 Iva);
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note di variazione relative a fatture emesse nel 2005 per Euro 120 (100 imponibile + 20 Iva);
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allora si provvederà a inserire nella sezione "importo complessivo delle operazioni effettuate nell'anno di riferimento":
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nel campo "operazioni imponibili" il valore netto di Euro 700 (pari a 1.000 – 200 -100)
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nel campo "imposta afferente" il valore netto di Euro 140 (pari a 200 – 40 – 20)
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nella sezione "importo complessivo delle note di variazione emesse e ricevute nell'anno riferite ad anni precedenti":
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nel campo "operazioni imponibili" il valore 100
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nel campo "imposta afferente" il valore 20.
Operazioni escluseLa Circolare n. 53/E/2007 ha avuto modo di chiarire tutta una serie di operazioni escluse, tra cui principalmente si ricordano le operazioni per cui manca almeno uno dei requisiti essenziali – soggettivo, oggettivo, territoriale di cui all'art. 1 del D.P.R. n. 633/72.
Sono escluse inoltre dall'elenco clienti, le fatture per operazioni fuori campo di applicazione IVA, tra le quali quelle dell'art. 74, secondo comma del D.P.R. n. 633/72, le cessioni dei beni destinati ad essere introdotti nei depositi IVA, le operazioni di vendita dei beni custoditi senza che vi sia estrazione dal deposito.Sono escluse inoltre le operazioni di acquisto documentate attraversi autofattura, "reverse charge", mancando gli elementi identificativi del fornitore non residente ossia in caso di importazione; allo stesso modo è prevista l'esclusione per le operazioni di "autoconsumo" o passaggi interni di beni tra rami d'azienda.Sono escluse, ai fini della compilazione e trasmissione degli elenchi le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni e servizi, le importazioni di cui all'art. 68 e seguenti del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e le esportazioni di cui all'art. 8, comma 1, lett. a) e b) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (cessione all'esportazione "diretta" e cessione all'esportazione con trasporto a cura del cessionario non residente).
Si sottolinea a riguardo che, come precisato dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate, rientrano invece tra le operazioni da inserire nell'elenco fornitori, o nell'elenco clienti in considerazione del ruolo assunto all'interno della transazione, le "triangolazioni nazionali" di cui all'art. 8, comma 1, lett. a) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e le cd "esportazioni indirette" lett. c) (cessioni ad esportatori abituali con lettera di intenti) e delle cd "triangolazioni comunitarie" di cui all'art. 58 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331. In sostanza pare si possa dedurre che nel caso di triangolazioni aventi quali attori clienti e fornitori italiani, si debba comunque procedere alla rilevazione delle operazioni negli elenchi.
La circolare n. 53 citata precisa inoltre che devono essere registrate, nel solo elenco fornitori, le fatture di acquisto, documentabili attraverso autofattura, da imprenditore agricolo esonerato dall'emissione della fattura (ai sensi dell'art. 34, comma 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) e le fatture regolarizzate dal cliente attraverso autofattura in caso di omessa fatturazione della controparte, anche qualora quest'ultima sia solo integrativa. Devono inoltre essere indicate le operazioni di riverse charge interno, come nei casi di acquisto di rottami, acquisto di oro (ecc.), e per gli anni futuri anche il riverse charge nell'edilizia e per l'acquisto di immobili strumentali.
Assonime nella citata circolare n. 59 fa notare che la modulistica non lascia spazio all'indicazione delle operazioni non soggette ad imposta ex art. 7, secondo comma D.P.R. n. 633/72: tali operazioni quali operazioni di "merce in transito" o cessioni di beni soggetti alla vigilanza doganale sono comunque soggette a fatturazione ai sensi dell'art. 21, comma 6, D.P.R. n. 633/1972. Secondo Assonime, quindi, tali operazioni, "sembrerebbero comunque da comprendere negli elenchi, se non altro per completezza di informazione, riportando i relativi dati tra le operazioni non imponibili. A parere di chi scrive se tale obbligo sussiste, dovrebbe essere riferito esclusivamente al caso in cui le parti dell'operazione siano soggetti nazionali o altri soggetti identificati ai fini IVA in Italia.
SanzioniLa violazione dell'obbligazione concernente l'invio e la corretta compilazione degli elenchi clienti e fornitori comporta l'applicazione della fattispecie sanzionatoria prevista dall'art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. In particolare, la sanzione si applica sia nell'ipotesi di mancata trasmissione all'Amministrazione finanziaria degli elenchi sia in ipotesi di comunicazione contenente dati incompleti o non veritieri.La sanzione amministrativa va da un minimo di euro 258 ad un massimo di euro 2.065. Al riguardo la Circolare puntualizza che ai fini dell'adempimento sono applicabili le disposizioni sul ravvedimento operoso, ex art. 13 D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 472, con la regolarizzazione quindi entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione con applicazione della sanzione in misura ridotta pari ad un quinto del minimo. Si evidenzia inoltre a tale riguardo la posizione di Assonime che prevede che la sanzione non debba nemmeno trovare applicazione nelle ipotesi in cui il soggetto obbligato alla trasmissione possa dimostrare che la incompleta o inesatta indicazione dei dati è dipesa esclusivamente dal fornitore.
Novembre 2007
autore: Raffaele Artina
Fonte: Azienda & Fisco - Quindicinale di attualita e pratica tributaria - Ipsoa Editore